Изменението на чл. 25, ал. 3 и създаване на нова т. 7 от ЗДДС

Най-напред е изменението на чл. 25, ал. 3 и създаването на новата т. 7 от ЗДДС е категорично и еднозначно определено възникването на данъчното събитие в хипотезите на използване за лични нужди на стоки или услуги, при придобиването на които е упражнено право на данъчен кредит. Така съгласно новата разпоредба данъчното събитие настъпва в последния ден от месеца, през който е предоставена съответната стока или услуга за лично ползване. По този начин се преодоляват най-вече трудности е доказването и прекадено детайлното проследяване на времето на използване на съответните стоки или услуги.

По-съществената част обаче, е изясняването на изчисляването на данъчната основа чрез измененията на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и създаването на нова ал. 6. Новите разпоредби следват изяснени вече в практиката на Съда на ЕС положения, като по този начин преодоляват спорове в тълкуването и прилагането на действащите и преди това разпоредби. Следва да се обърне внимание и на някои други изяснени в практиката на Съда на ЕС въпроси, които най-вероятно ще възникнат в правоприлагането. Данъчната основа при облагането на ползването за лични нужди по същество представлява сумата на направените преки разходи за осъществяване на това лично ползване съгласно чл. 27, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Когато, обаче, става въпрос не за пълно отделяне на стока от патримониума на данъчно задълженото лице, стои въпросът дали и как следва в преките разходи да се включат разходите за придобиване на самата стока. Или в примера е лек автомобил, предоставен за лично ползване, дали и как освен разходите за гориво, паркинг, текуща поддръжка и пр., в преките разходи да се включи сумата, платена за придобиването на самия лек автомобил. На този съществен въпрос Съдът на ЕС е дал отговор в решение по дело С-72/05. Така съгласно това решение в преките разходи се включват и разходите за придобиване на актива, без които, както заключава Съдът, не би се състояло личното ползване. Освен това периодът на проследяването на разходите за придобиване следва да съответства на дължината на периода за коригиране на упражненото право на данъчен кредит. Именно в този смисъл са направените изменения на чл. 27 от ЗДДС, като съгласно новата редакция на ал. 2 от тази разпоредба в преките разходи за определяне данъчната основа на личната употреба се включват и разходи за изхабяване, изчислени по линеен метод за период от 5 години, а за недвижими вещи - 20 години. Тези разходи за изхабяване се прилагат, обаче, само за стоки, които биха представлявали материален дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане. Този закон от своя страна извън стойността на актива препраща към приложимите счетоводни стандарти. Все пак съгласно чл. 50 от ЗКПО, за да е налице дълготраен актив, стойността на придобиване следва да надхвърля 700 лв., като съответната вещ позволява използване в дейността на предприятието за повече от една данъчна година. Посочените периоди съответстват на продължителността на проследяването за корекции по чл. 79 от ЗДДС.

Едновременното използване за лични нужди и за стопанска дейност е също често срещана хипотеза. Същата е уредена с новата ал. 6 на чл. 27, където е постановено, че в подобни случаи се взема предвид степента на използване за едните и другите цели, като се определя пропорция, съгласно която се изчислява и размерът на преките разходи, относим към личната употреба. Това съответства от своя страна на практиката на Съда по дело С-193/91, където по повод ползването на моторни каравани и за лични нужди Съдът е достигнал до извода, че при определяне на данъчната основа се взема предвид степента на използване за едните и другите цели, като в конкретния случай се взема предвид времето или продължителността на използване.

Макар и да не са изрично уредени в ЗДДС и без претенция за изчерпателност от практиката на Съда на ЕС, следват още поне две важни положения, които най-вероятно ще следва да бъдат взети предвид при бъдещата административна и съдебна практика. Най-напред по отношение често срещаната хипотеза на използване на превозни средства за превоз между най-общо казано местоживеене и месторабота в решение по дело С-118/11 Съдът е заключил, че придвижването между тези две места, макар и необходимо условие за полагане на труда, не е определящо обстоятелство, позволяващо да се установи, че превозът не обслужва лични нужди на работника. Всъщност  би било налице противоречие с целта на чл. 26 от Директива 2006/112/ЕО, ако единствено подобна непряка връзка би била достатъчна, за да се изключи приравняването към възмездна доставка (а оттам и да се изключи облагането с данък.) при това придвижване. Такова изключване е възможно според Съда само при особени обстоятелства, при които организацията на превоза не се осъществява за различни от икономическата дейност цели.

Друга възможна и твърде вероятно често срещана хипотеза е тази, при която за определени, при това възможно продължителни периоди от време, съответната вещ изобщо не се използва - нито за лични нужди, нито за нужди на стопанската дейност. Този въпрос е разгледан например в решение С-230/94. В това решение Съдът стига до извода, че времето, през което стоките са били на разположение на данъчно задълженото лице по начин, който му позволява то да ги използва за лични нужди по всяко време, трябва да бъде взето предвид при облагането на личното ползване. Тъй като, обаче, през същото време стоките са на разположение и за стопанските нужди на данъчно задълженото лице, то следователно частта от разходите, пропорционална на съотношението между продължителността на действителното ползване за стопански и нестопански цели, трябва да бъде взета предвид при облагането на преките разходи за периодите, през които вещта не се използва.

Така в заключение може да се посочи, че след въвеждането в ЗДДС на посочените вече принципни положения от практиката на Съда на ЕС по прилагането на Директива 2006/112/ЕО изглежда вече е възможно действителното практическо прилагане, както от страна на данъчно задължените лица, така и от страна на административните органи, на разпоредбите на ЗДДС, отнасящи се до задълженията за начисляване на данък при лично ползване на стоки и услуги, при придобиването на които е упражнено право на данъчен кредит, като по този начин се възвърне неутралността на данъчното облагане и се премахне посоченото вече от съдебната практика на Съда на ЕС недопустимо преимущество на данъчно задължените лица спрямо крайните потребители.